Skattedirektoratet avklarer

Skattedirektoratet har nylig gitt viktige avklaringer om anvendelsen av den lovfestede omgåelsesnormen i skatteretten.

Skatt & Avgift

Lovfestet omgåelsesregel

Etter skatteloven § 13-2 kan skattemyndighetene på visse vilkår sette til side en transaksjon for skatteformål. Bestemmelsen er ny og vedtatt med virkning fra 1. januar 2020. Før lovfestingen hadde skattemyndighetene hjemmel til å tilsidesette transaksjonens skattemessige virkninger etter ulovfestet rett. Ved innføringen av bestemmelsen har det vært diskutert om lovfestingen gir et større handlingsrom for skattemyndighetene enn tidligere.

 

Utfisjonering av fast eiendom med påfølgende skattefritt aksjesalg etter fritaksmetoden er en type transaksjon som kan være aktuell å vurdere mot omgåelsesnormen.

 

Skattedirektoratet har i en nylig publisert bindende forhåndsuttalelse (BFU) vurdert en slik transaksjonsrekke mot den nye bestemmelsen i skatteloven § 13-2.

 

Tidligere praksis

Høyesterett har formulert den tidligere ulovfestede normen noe ulikt, men kjernen i den ulovfestede regelen var at en disposisjon kunne settes til side for skatteformål dersom den var hovedsakelig skattemessig motivert og det var i strid med skattelovgivningens formål at den skattemessige virkningen skulle legges til grunn.

 

Høyesterett avsa i 2014 en viktig dom som gjaldt den ulovfestede omgåelsesnormen. Dommen er omtalt som Tangen 7 eller ConocoPhillips III.

 

Saken gjaldt fisjon med påfølgende aksjesalg. Et aksjeselskap som blant annet eide en kontorbygning ble fisjonert slik at selskapet etter fisjonen kun eide kontorbygningen. Deretter ble aksjene i selskapet solgt. Gevinsten ved aksjesalget var skattefritt etter fritaksmetoden. Skattemyndighetene mente at transaksjonen kunne settes til side for skatteformål etter den ulovfestede omgåelsesnormen. Høyesterett opphevet ligningen fordi transaksjonsrekken ikke var i strid med formålet bak fritaksmetoden. Etter dommen er slike omorganiseringer med sikte på skattefritt salg av aksjer blitt gjennomført uten særlig risiko for tilsidesettelse.

 

Endring av tidligere praksis?

Etter skatteloven § 13-2 annet ledd foreligger det en omgåelse når det er foretatt en disposisjon eller flere sammenhengende disposisjoner som tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel. I tillegg skal det foretas en totalvurdering av disposisjonen eller disposisjonsrekken. I bestemmelsens tredje ledd er det angitt flere momenter i totalvurderingen. Hvorvidt transaksjonen er i strid med skattereglenes formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn er ett av momentene i totalvurderingen.

 

Spørsmålet er om lovfestingen av omgåelsesnormen har ført til en endring av rettstilstanden slik at prinsippene i ConocoPhillips III dommen ikke lenger gjelder.

 

Ny BFU

Skattedirektoratet publiserte i sommer en BFU som gjaldt fisjon med etterfølgende aksjesalg. Spørsmålet var om den skattemessige virkningen av transaksjonsrekken ville være i strid med skatteloven § 13-2.

 

Skattyter skulle gjennomføre en såkalt trekantfisjon. Selskap AS var eid av personlige aksjonærer. De personlige aksjonærene er ikke omfattet av fritaksmetoden og en gevinst ved realisasjon av aksjer ville følgelig utløse beskatning. De personlige aksjonærene opprettet et såkalt skyggekonsern. Dette innebærer at de etablerte et holdingselskap som igjen stiftet to datterselskaper; Drift AS og Eiendom AS. Selskap AS ble deretter fisjonert. Driften ble overført til Drift AS og eiendommen ble overført til Eiendom AS. Selskap AS ble deretter likvidert. De personlige aksjonærene fikk vederlagsaksjer i holdingselskapet. Etter omorganiseringen kunne holdingselskapet etter reglene i fritaksmetoden selge aksjene i datterselskapene skattefritt. I saken var det planlagt å selge driftsselskapet.

 

Innsender ba direktoratet ta stilling til om transaksjonsrekken utløste beskatning etter skatteloven § 13-2.

 

Tidligere praksis fremdeles relevant

 

Det var opplyst i saken at hovedformålet med transaksjonsrekken var å legge til rette for salg av aksjene i driftsselskapet etter fritaksmetoden. Hovedformålet var følgelig skattemotivert slik at det første vilkåret i § 13-2 var oppfylt. Det avgjørende var derfor om transaksjonsrekken etter en «totalvurdering» ikke skulle legges til grunn for skatteformål.

 

Et sentralt spørsmål var da om tidligere praksis om omgåelsesnormens rekkevidde fremdeles var gjeldende. Hvis ConocoPhillips III dommen og de etterfølgende uttalelsene fra skattemyndighetene fremdeles var relevant, ville transaksjonsrekken ikke bli satt til side.

 

Direktoratet viser i sin gjennomgang til forarbeidene til skatteloven § 13-2. I proposisjonen fremgår det at den lovfestede omgåelsesnormen forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den ulovfestede normen. Det fremgår også av proposisjonen at utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring av terskelen for bruk av omgåelsesnormen. Det er imidlertid angitt at det på enkelte områder kan bli en strengere anvendelse av normen. Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, det legges opp til en objektiv formålsvurdering og det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler.

 

Direktoratet konkluderte med at tidligere rettspraksis kunne ha betydning ved tolkingen av skatteloven § 13-2.

 

Skattedirektoratet gjennomgikk de ulike momentene som er nevnt i § 13-2 tredje ledd, og det var flere momenter som tilsa at vilkårene for å sette til side transaksjonsrekken var oppfylt. Det avgjørende var imidlertid at det i forarbeidene var klare uttalelser som tilsa at rettstilstanden etablert i ConocoPhillips III dommen skulle videreføres. Direktoratet konkluderer med at det ved ordinære omorganiseringer av virksomhet, også i tilfeller med planlagte eller avtaler om salg av virksomhet eller eiendeler, vil den lovfestede omgåelsesnormen ikke komme til anvendelse.

 

Viktig avklaring

Selv om direktoratets konklusjon ikke er overraskende, er det en viktig avklaring. Høyesteretts vurdering i ConocoPhillips III er fremdeles gjeldende rett, og det gir forutsigbarhet. Omgåelsesnormen i § 13-2 kommer ikke til anvendelse ved ordinære omorganiseringer. Dette gjelder også der skattyter foretar omorganiseringer med sikte på salg. Selv om avklaringen er viktig, må man være bevisst på at direktoratets uttalelse kun gjelder spørsmålet om § 13-2 kommer til anvendelse. Det er fremdeles en forutsetning at omstruktureringen er foretatt i samsvar med aksjelovgivningen, regnskapsreglene og skattelovens krav om kontinuitet. I salgssituasjoner det også viktig at salget ikke faktisk er gjennomført som et innmatsalg før omorganiseringen er gjennomført. Hvis kjøper og selger har signert avtaler om innmatsalg og man deretter omstrukturerer, kan skattemyndighetene konkludere med at skattefastsettelsen skal foretas ut fra at det rent faktisk er foretatt et innmatsalg. Dette er noe annet enn omgåelse etter skatteloven § 13-2.

Artikkelen er publisert på Finansavisen.no.

Bildet er tatt av Tibor Janosi Mozes fra Pixabay

 

Forfatter

Rune Andersen

  • partner | advokat