29. mars 2021
Full forvirring om moms og næringsbygg
Ved salg av næringsbygg må partene holde tungen rett i munnen – ellers så risikerer man å tråkke i momsfellen. Nå har Skattedirektoratet avgitt en ny uttalelse som skaper ytterligere snubletråder.
Usikker praksis?
Når næringsdrivende skal overdra større driftsmidler (såkalte kapitalvarer), kan dette få konsekvenser for tidligere fradragsført merverdiavgift. I verste fall må overdrager foreta en samlet justering (tilbakebetaling) for den resterende justeringsperioden. Slike konsekvenser kan som kjent unngås ved at justeringsplikten overføres til mottaker av kapitalvaren på nærmere vilkår. I praksis er det særlig for salg av næringsbygg at disse reglene aktualiseres.
Ett av vilkårene for å slippe å måtte tilbakebetale den fradragsførte momsen, er at mottakeren (kjøperen av bygget) er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer (heretter omtalt som registreringsvilkåret).
De fleste næringsdrivende, og deres rådgivere, har praktisert regelen slik at registreringsvilkåret er oppfylt så lenge kjøperen har sendt søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret innen utløpet av den termin overdragelsen av bygget finner sted (overdragelsesterminen).
Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra november 2020 har imidlertid skapt usikkerhet og uro om hvorvidt en slik praksis fortsatt er 100 % trygg.
Søknadstidspunktet er ikke avgjørende
I nevnte prinsipputtalelse legger Skattedirektoratet følgende til grunn:
«Det er (…) anført at fmval. § 9-3-2 må tolkes slik at det er tilstrekkelig at melding om registrering er sendt innen utløpet av terminen overdragelsen skjer, selv om registreringen effektueres av skattekontoret først etter utløpet av terminen. Dette kan vi ikke slutte oss til, jf. ovenfor. Overføring av justeringsplikt/debitorskifte forutsetter en samtidighet i tidsaksen, nemlig at mottaker er registrert og har minst samme fradragsrett som overdrager i den terminen overdragelsen skjer.»
Det er denne uttalelsen som har skapt tvil og forvirring om hvorvidt de næringsdrivende er på trygg grunn når registreringssøknaden er sendt i overdragelsesterminen.
Skattedirektoratet innfører nytt tilleggsvilkår utenfor de næringsdrivendes kontroll
På spørsmål om hva som skal til for å oppfylle registreringsvilkåret svarer Skattedirektoratet følgende:
«Fmval. § 9-3-2 første ledd første punktum skal forstås slik at det er et vilkår for overføring av justeringsplikt at mottaker av kapitalvaren er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret senest innen den oppgavefristen overdrager ellers har plikt til å foreta en samlet justering.»
Det er uklart hvordan ovennevnte skal forstås. To alternative forståelser synes mulige:
Enten at mottaker oppfyller registreringsvilkåret dersom:
- Registreringssøknad er sendt innen utløpet av overdragelsesterminen, og
- Skatteetaten får effektuert registreringen innen oppgavefristen for overdragelsesterminen (dvs. én måned og ti dager etter terminens utløp)
Eller at mottaker oppfyller registreringsvilkåret dersom:
- Registreringssøknad er sendt etter utløpet av overdragelsesterminen, men i tilstrekkelig tid før oppgavefristen, og
- Skatteetaten får effektuert registreringen innen oppgavefristen for overdragelsesterminen
Det første vilkåret, søknadstidspunktet, har partene i transaksjonen selv kontroll over.
Det andre vilkåret innebærer imidlertid at Skattedirektoratet oppstiller et splitter nytt tilleggsvilkår som knytter seg til Skatteetatens saksbehandlingstid. Skattedirektoratet viser til Høyesteretts dom i VS Stein, hvor det ble lagt til grunn at det er tilstrekkelig at vilkåret for å kunne unnlate samlet justering er oppfylt senest innen oppgavefristen for den termin overdragelsen skjer. Høyesterettssaken gjaldt imidlertid fristen for inngåelse av justeringsavtale, som er et annet spørsmål og som reguleres av andre frister.
Grunnlaget for sammenligning med fristen for å inngå justeringsavtale er ikke opplagt, da inngåelse av justeringsavtale er et forhold som ligger innenfor partenes kontroll.
Å overføre denne fristen til Skatteetatens saksbehandling knyttet til registreringssøknad fremstår noe upraktisk og ikke minst ukontrollerbart for de næringsdrivende.
I praksis kan konsekvensen bli at risikoen for Skatteetatens saksbehandlingstid er overført på de næringsdrivende. I verste fall kan dette medføre at Skatteetatens sendrektighet i enkelttilfeller kan ramme de næringsdrivende – til tross for at mottaker søkte registrering innenfor overdragelsesterminen. Et slikt scenario er imidlertid lite sannsynlig.
Hva betyr dette i praksis?
Søknad sendt innenfor overdragelsesterminen
I praksis vil de næringsdrivende være på trygg grunn dersom mottaker har sendt søknad før utløpet av overdragelsesterminen. Det er selvsagt en forutsetning at de øvrige vilkårene for overføring av justeringsplikten er oppfylt.
Tilleggsvilkåret om Skatteetatens effektuering innen oppgavefristen, innebærer at Skatteetaten har én måned og ti dager på seg. I normaltilfellene bruker Skatteetaten to-tre uker på å effektuere en registreringssøknad. Dermed er sannsynligheten lav for at Skatteetatens saksbehandlingstid skal ramme næringsdrivende som har sendt søknad innenfor overdragelsesterminen. Etter vårt syn er det likevel prinsipielt betenkelig å legge opp til en ordning der de næringsdrivende bærer risikoen for Skatteetatens saksbehandlingstid.
Søknad sendt etter utløpet av overdragelsesterminen
Skattedirektoratets uttalelse om at effektuering innen oppgavefristen er avgjørende, kan anses som en oppmykning i forhold til de næringsdrivendes praksis, hvor mange har antatt at løpet er kjørt dersom registreringssøknad ikke er sendt innenfor overdragelsesterminen.
Skattedirektoratets tilleggsvilkår om effektuering innen oppgavefristen synes å åpne for at også søknader sendt etter utløpet av overdragelsesterminen kan redde overdrager fra samlet justering. Forutsetningen er at søknaden er sendt i tilstrekkelig tid til at Skatteetaten rekker å effektuere den før oppgavefristen for overdragelsesterminen.
Det skal imidlertid legges til at Skatteklagenemnda, i klagesaken som foranlediget Skattedirektoratets prinsipputtalelse, ikke aksepterte et tilfelle der mottaker søkte om registrering etter utløpet av overdragelsesterminen, men hvor registreringen ble effektuert før oppgavefristen. Dette skaper ytterligere tvil og uklarhet om hva som er gjeldende rett. Klagesaken gjaldt riktignok et tilfelle hvor mottaker ble registrert med årstermin. Overdragelsen skjedde i november 2015, og oppgavefristen for årsterminen 2015 var 10. mars 2016. Registreringen ble effektuert i februar 2016.
Vi oppfordrer Skattedirektoratet til å bringe klarhet i hva som er gjeldende rett. De næringsdrivende kan ikke ha denne usikkerheten hengende over seg når det dreier seg om såpass store verdier.
Problemstillingen blir mindre aktuell fremover
Med Skatteetatens digitaliseringsprosjekt «MEMO», vil problemstillingen trolig miste sin aktualitet, da registreringssøknader vil effektueres automatisk uten behov for manuell behandling hos saksbehandler. Saksbehandlingstiden for registreringssøknader vil trolig bli redusert ned til et par timer.
Dersom MEMO-systemet blir så effektivt som forespeilet, vil søknadstidspunktet og effektueringstidspunktet bli mer eller mindre sammenfallende. I praksis vil det dermed være en lenger periode hvor de næringsdrivende kan redde seg inn; slik vi forstår Skattedirektoratets prinsipputtalelse, vil både søknad og effektuering i praksis kunne gjennomføres på dagen for oppgavefristen (selv om dette selvsagt ikke er å anbefale).
Registrering med tilbakevirkende kraft oppfyller ikke vilkåret
Med registrering med tilbakevirkende kraft menes her registrering etter utløpet av oppgavefristen, men hvor mottakers registrering gis virkning fra og med overdragelsesterminen eller tidligere termin.
Skatteetaten har i prinsipputtalelsen gjort det klart at registrering med slik tilbakevirkende kraft ikke oppfyller registreringsvilkåret. Skatteetaten bygger dette på en avgjørelse fra Skatteklagenemnda, hensynet til kontroll og notoritet i tiden fra overdragelsesterminens utløp og det faktiske registreringstidspunktet, samt hensynet til unngåelse av uheldige tilpasninger.
